Как и на какой срок можно осуществить перенос убытков на будущее?

Уменьшение уставного капитала

Решение об уменьшении уставного капитала принимается на общем собрании акционеров, что является его исключительной компетенцией (подп. 7 п. 1, п. 2 ст. 48 Закона об акционерных обществах).

Вопрос об уменьшении уставного капитала находится в компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью (подп. 2 п. 2 ст. 33 Закона об ООО).

В акционерном обществе уменьшение уставного капитала проводится путем уменьшения номинальной стоимости акций (без выплаты акционерам денежных средств или передачи им эмиссионных ценных бумаг) (п. 1 ст. 29 Закона об акционерных обществах). Общее количество размещенных акций не меняется.

В ООО уменьшение уставного капитала осуществляется путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества. При этом размеры долей всех участников общества не меняются (п. 1 ст. 20 Закона об ООО).

Решение об уменьшении уставного капитала до стоимости чистых активов должно быть принято не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года. После принятия такого решения общество должно в течение трех рабочих дней сообщить об этом в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц – в налоговую инспекцию (ст. 30 Закона об акционерных обществах, п. 3 ст. 20 Закона об ООО).

Кроме этого, общество обязано дважды (с периодичностью один раз в месяц) опубликовать уведомление о принятом решении в СМИ, где публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц (даты публикации этих сообщений указываются в заявлении о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы).

Затем нужно представить в налоговую инспекцию пакет документов. В него, входит, в частности:

• заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы (ф. Р13001, утвержденная Приказом ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/);
• решение собрания собственников (участников, акционеров) об уменьшении уставного капитала;
• изменения, вносимые в учредительные документы, или учредительные документы в новой редакции в двух экземплярах;
• документ об уплате государственной пошлины (согласно подп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ ее размер составляет 800 руб.).

Регистрирующий орган обязан провести государственную регистрацию изменений уставного капитала общества в течение пяти рабочих дней со дня представления документов.

Датой уменьшения уставного капитала будет считаться день внесения изменений в ЕГРЮЛ. В регистрах бухгалтерского учета уменьшение уставного капитала должно быть отражено проводкой на эту дату:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал»   КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

В результате общество приобретает более устойчивое финансовое положение.

Остановимся также на том, что при регистрации уменьшения уставного капитала общество несет определенные расходы. Это:

• оплата государственной пошлины;
• оплата публикаций в СМИ;
• нотариальное заверение документов в случае необходимости и др.

Все эти расходы в бухгалтерском учете относятся к прочим расходам и начисляются проводками:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы»   КРЕДИТ 68 субсчет «Государственная пошлина»

– начислена государственная пошлина за регистрацию уменьшения уставного капитала;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы»   КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

– отражены затраты, связанные с регистрацией уменьшения уставного капитала.ПРИМЕР. УМЕНЬШЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА ДО ВЕЛИЧИНЫ ЧИСТЫХ АКТИВОВ По итогам отчетного года непокрытый убыток ООО «Пассив» составлял 200 000 руб. Величина чистых активов по состоянию на 31 декабря отчетного года составила 70 000 руб. Уставный капитал общества равен 300 000 руб.Внеочередное собрание участников общества приняло решение уменьшить уставный капитал на 230 000 руб. (с 300 000 руб. до величины чистых активов 70 000 руб.) путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников. Регистрация изменений в уставе произведена 15 мая следующего после отчетного года.На эту дату бухгалтер сделал проводку:ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал»   КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» — 230 000 руб. – уменьшен уставный капитал.В результате полученный убыток оказался полностью перекрыт, а в учете был сформирован показатель нераспределенной прибыли в размере 30 000 руб. (230 000 руб. – 200 000 руб.).

Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет

На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н, п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, п. 11 ПБУ 10/99). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010).

Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:

Дебет счета 91 — Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:

Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, п. 2 ПБУ 22/2010).

Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2018 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2017 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:

Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:

Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»

Убытки прошлых лет: проводки

Если компания в действующем году нашла ошибку в документах, из-за которой ранее был завышен размер прибыли или занижена сумма убытка, то способы исправления такого недочета зависят от:

• момента обнаружения недочета
• насколько критична сама ошибка

Видео урок об отражении убытков прошлых лет:

Варианта действий тут два (таблица 3).

В ст. 54 НК установлены следующие условия пересчета налоговой базы:

• Если смогли установить период появления ошибки, необходимо пересчитывать базу именно за этот временной интервал
• Когда период доподлинно не установлен, поправки вносятся в базу текущего

Порядок учета убытков…

…в бухгалтерском учете

Прежде всего, в бухгалтерском учете следует различать понятия «чистая прибыль (убыток)» и «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», поскольку данные показатели формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение

Еще в 2002 году на это обращал внимание Минфин России в письме от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60, и с тех пор ничего не поменялось

Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов), показатель чистой прибыли (убытка) формируется на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки» и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Кредитовое сальдо по счету 99 на конец года свидетельствует о наличии чистой прибыли, а дебетовое — о наличии чистого убытка.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря, входящей в учетную процедуру — реформацию баланса, сальдо по счету 99 списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

• сумма чистой прибыли списывается в кредит счета 84.01 «Прибыль, подлежащая распределению»;
• сумма чистого убытка списывается в дебет счета 84.02 «Убыток, подлежащий покрытию».

Таким образом, балансовый счет 84 обобщает информацию о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). 

Нераспределенная прибыль расходуется по решению собственников компании. Например, они могут направить ее на дивиденды, на увеличение уставного капитала, а также на покрытие убытков прошлых лет. Убыток прошлых лет можно списать не только за счет нераспределенной прибыли, но и за счет резервного капитала, если он создавался.

… в налоговом учете

Убытком является отрицательная разница между доходами и расходами (учитываемыми для целей налогообложения), полученная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Налоговая база признается равной нулю в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Если убыток получен по итогам года, то согласно положениям статьи 283 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ), налогооблагаемую прибыль любых следующих отчетных (налоговых) периодов можно уменьшить на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом необходимо учитывать следующие особенности:

• нельзя перенести на будущее убыток по некоторым видам деятельности, облагаемым налогом по ставке 0 % (п. 1 ст. 283 НК РФ);
• убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы;
• прибыль, полученная за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 гг., не может быть уменьшена на сумму убытков предыдущих налоговых периодов более чем на 50 %. Ограничение не распространяется на налоговые базы, к которым применяются пониженные ставки по налогу на прибыль. Такие специальные ставки установлены для определенных видов организаций, например, для участников региональных инвестиционных проектов; для участников особых экономических зон (ОЭЗ); организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития и др. (п. 2.1 ст. 283 НК РФ);
• перенос убытков нескольких предыдущих налоговых периодов производится в той очередности, в которой они понесены;
• налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока переноса.

… с учетом положений ПБУ 18/02

Сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете такой условный расход (условный доход) отражается независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, далее — ПБУ 18/02).

ОНА отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68.04.2. По мере переноса убытка и отражения его суммы в декларации по налогу на прибыль, вычитаемая временная разница уменьшается (до полного погашения), и соответствующая сумма ОНА списывается записью по дебету счета 68.04.2 в корреспонденции с кредитом счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Судебные разбирательства

В Верховном Суде РФ не раз рассматривались подобного рода дела. Судьи в своих решениях всегда придерживались мнения, что подавать уточнённую декларацию нет необходимости, а обнаруженные расходы нужно списать текущем году.

Судьи считают, что у организации есть все основания требовать возврата или зачёта излишне уплаченной суммы. Единственным условием является то, что должно пройти не более трёх лет, об этом свидетельствует ст. 78 НК РФ.

Однако, ситуация, когда предприятие обнаруживает неучтённые расходы прошлого года, по сей день остаётся спорной. Если у организации не получится урегулировать вопрос с налоговой инспекцией на начальном этапе, то разбирательство, скорее всего, дойдёт до суда. Поэтому во избежание судебной волокиты и споров с инспекцией, лучше тщательнее подходить к вопросу первоначального заполнения деклараций.

Снижение налоговой базы на примере

Проще всего понять принцип сокращения налоговой базы на конкретных примерах.

Пример №1

Предприятие «Орион» производит выплаты каждый квартал. По результатам 2016 года у структуры обнаружился убыток в размере 40 тысяч рублей. В начале 2017 года предприятие получило доход, составляющий 10 тысяч рублей. База, облагаемая налогом, составила сумму, аналогичную сумме расходов, перенос которой выполняется на 1 квартал 2017 года. Бухгалтерия обязана прописать в Приложении 4 к листу 02 декларации следующие данные:

• Размер расхода за прошедшие отчетные периоды – 40 тысяч рублей.
• Сумма налогооблагаемой базы за первый квартал 2017 года – 10 тысяч рублей.
• Размер расхода, на который снижается нынешняя текущая база, – 10 тысяч рублей.
• Остаток расходов прошлых периодов, который пока не был перенесен, – 30 тысяч рублей.

Согласно подсчетам, за первый квартал 2017 года предприятие засчитывает часть убытков предыдущих периодов, равную 10 тысячам рублей.

ВАЖНО! Расходы, выявленные более чем в единственном налоговом периоде, должны быть перенесены в определенной очередности. В частности, перенос выполняется согласно очередности поступления убытков

Учет расходов в базе производится после покрытия сумм за прошлое время. Данное правило обусловлено статьей 283 НК РФ.

Пример №2

По результатам 2015-2016 года ОАО «Народное СМИ» выявило расходы. В 2015 году они составили 200 тысяч рублей, в 2016 году – 50 тысяч рублей. По результатам 2017 года у ОАО выявлена прибыль, составляющая 150 тысяч рублей. При расчете начислений за 2017 год может выполняться сокращение базы на сумму 150 тысяч рублей.

ВАЖНО! В бухучете сумму нужно отразить единовременно. Рассмотренное правило указано в соответствующей Инструкции

Учет производится в следующих периодах, а потому в бухучете появляются вычитаемые разницы времени. Все это ведет к созданию отложенного актива по налогу.

Пример №3 (с использованием проводок)

По итогам деятельности ООО «Оникс» за 2015 год появился убыток, составляющий 90 тысяч рублей. В декабре 2015 года в бухучете выполняется проводка:

ДТ09 КТ 68 (открывается субсчет). Сумма: 21 600 рублей (90 тысяч рублей*24%). Пояснение: фиксирование актива по налогу.

В 2016 году изменилась налоговая ставка, поэтому производится пересчет созданного актива. Отражается операция следующим образом:

ДТ 84 КТ 09. Сумма: 3 600 рублей. Пояснение: списание разницы, появившейся вследствие изменения ставки.

В первом квартале 2016 года ООО получило прибыль, составляющую 70 тысяч рублей. Сумма используется для погашения прошлого убытка. Часть отложенного актива отражается посредством проводки:

ДТ 68, (открывается субсчет) КТ 09. Сумма: 14 тысяч рублей. Пояснение: списание отложенного актива.

Остается убыток, составляющий 20 тысяч рублей. Именно на эту сумму будет производиться снижение налоговой базы в последующих периодах. Происходит списание части отложенного ранее актива, составляющей 4 тысячи рублей (21 600 рублей – 3 600 рублей – 14 000 рублей).

Если сумма убытка не была покрыта за 10 лет, ее требуется списать. Для этого используется проводка:

ДТ 99 КТ 09. Пояснение: списание отложенного актива.

Все выполненные проводки и размер убытка должны подтверждаться документацией. Все первичные документы хранятся в течение всего срока, на протяжении которого можно покрыть убыток.

Основания к расходам: налоговые регистры не заменяют «первичку»

Для проверки расчета налогов инспекторы требуют не только регистры налогового и бухгалтерского учета, где указаны суммы убытков, но и документы-основания к расходам, которые привели к убытку. Это могут быть договоры, акты, платежные поручения, чеки. А также накладные, бланки строгой отчетности и прочая документация. Судебные органы отмечают, что в Налоговом Кодексе не содержится перечень документов для подтверждения сумм убытка, однако в налоговых спорах поддерживают позицию ИФНС.В Постановлении по делу N А56-25408/04 ФАС Северо-Западного округа от 26 июля 2005 г. отмечено, что налоговые декларации не подтверждают суммы расхода, из-за которых возник убыток, поскольку не являются первичными. Претензии налоговых органов признаны обоснованными, организации доначислены налоги.Минфин РФ в письме № 03-03-06/1/278 от 25.05.2012 доводит до сведения налогоплательщиков, что проверенные налоговой инспекцией первичные документы, подтверждающие расходы в «убыточных» годах, подлежат дальнейшему хранению. Это необходимо для обоснования сумм убытка, которые будут перенесены в будущие периоды. Эту точку зрения поддержал Президиум ВАС РФ в постановлении № 3546/12 от 24.07.2012: предоставленные проверяемым предприятием налоговые декларации и регистры содержат сумму убытка, но не обосновывают сумму расходов, которые к этому убытку привели. При этом налогоплательщик полагал, что не обязан сохранять и предоставлять документацию, поскольку срок ее хранения истек. Также, по мнению судей, для списания в расходы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, недостаточно наличия актов инвентаризации, актов сверок и приказов о списании долга. Так как они не дают полной информации для определения периода возникновения долга и его суммы, то расходы к зачету не принимаются.Это следует из определения ВАС РФ от 09.10.12 № ВАС-5055/12. Арбитражный суд отметил, что для списания долга налогоплательщик обязан сохранять первичные документы, которые подтверждают сумму долга и в каком периоде он возник. Об этом же сказано в письме Минфина России от 08.04.13 № 03-03-06/1/11347 и приведен примерный перечень таких документов.

Перенос убытков прошлых лет на текущий период в 1С 8.3

В первую очередь, чтобы увидеть всю сумму полученного ОНА по убыткам 2015 года, сформируем оборотно-сальдовую ведомость по счету 09:

Чтобы перенести убыток 2015 года на текущий 2016 год, создадим новый документ Операции, введенные вручную (меню Операции – Бухгалтерский учет – Операции, введенные вручную) и заполним его следующим образом:

Отнесем остаток по счету 09 «Убыток текущего периода» на счет 09 «Расходы будущих периодов».

Второй строкой в документе Операции, введенные вручную перенесем убыток 2015 года на расходы будущих периодов в налоговом учете (соответственно, возникнет временная разница на ту же сумму).

Проверим по оборотно — сальдовой ведомости по счету 09 корректность выполнения данной операции:

Как видно из приведенного отчета, сальдо по убытку текущего периода равно нулю, в то время как на расходы будущих периодов отнесена наша сумма ОНА.

И обратим особое внимание заполнению аналитики счета 97.21, а именно Расходу будущего периода (подразделение в проводке не заполняется). В нашем случае это Убыток 2015 года:

После того, как заполнение операции, введенной вручную, завершено, обратим внимание на операцию закрытия месяца за декабрь года, по итогам которого был получен убыток:

Как видим из картинки, требуется перепроведение документов за месяц. В данном случае операцию необходимо пропустить:

И перевыполнить операцию Реформации баланса.

Отражение убытков в бухучете

Чтобы правильно отразить все финансовые результаты, необходимо использовать специальный счет 99 (Приказ МинФина РФ № 94). В течение года осуществляется поэтапное закрытие периодов, по прошествии которых составляют промежуточные отчеты. В результате можно установить недолговременное снижение текущей налоговой базы.

Точно определить, на какую сумму допускается снижение налоговой нагрузки, можно лишь в конце года, когда установят окончательный размер налоговой базы. Чтобы отразить убытки в БУ, вносят записи, описанные в таблице 1.

Чтобы перенести убытки в другие периоды потребуется закрыть счет 99. С этой целью используют проводку Дт 94 Кт 99.

Исключение – реформирование баланса, проводимое под конец отчетного года. В данном случае их обнуляют с помощью записей:

• Дт 90.1 Кт 90.9
• Дт 90.9 Кт 90.2 (90.3)

По счету 91 реформация осуществляется схожим образом. Поэтому накопившийся в конце промежуточных отчетных отрезков убыток остается нетронутым – все финрезультаты просто отражаются на счете 99.